La figura del fideicomiso es una figura que cada vez tiene más uso en el ámbito de los negocios, tanto en México como en el extranjero.
En el caso mexicano, por definición de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), el fideicomiso es el acto por el cual “el fideicomitente transmite a una institución fiduciaria la propiedad o la titularidad de uno o más bienes o derechos, según sea el caso, para ser destinados a fines lícitos y determinados, encomendando la realización de dichos fines a la propia institución fiduciaria”.
En el derecho comparado la definición es bastante similar, identificando como partes que lo conforman las siguientes:
- Fideicomitente. Es la persona que constituye el fideicomiso y destina los bienes o derechos necesarios para el cumplimiento de sus fines, transmitiendo su titularidad al fiduciario;
- Fiduciario. Es la persona a quien se encomienda la realización del fin establecido en el acto constitutivo del fideicomiso y se atribuye la titularidad de los bienes fideicomitidos; y
- Fideicomisario. Es la persona que recibe el beneficio del fideicomiso, o la que recibe los remanentes una vez cumplida la finalidad, su nombramiento corre por cuenta del fideicomitente al constituirse el fideicomiso o en acto posterior y pueden ser más de uno con beneficio simultáneos o sucesivos.
EFECTOS FISCALES DEL FIDEICOMISO
Un fideicomiso mexicano, al ser un contrato sin personalidad jurídica, no debe considerarse contribuyente del impuesto sobre la renta (ISR). En este sentido, los fideicomitentes o fideicomisarios se consideran –para efectos fiscales– propietarios de los bienes aportados al fideicomiso (aun cuando, para efectos legales, el propietario sea el fiduciario) y deben reconocer los ingresos por las actividades efectuadas por medio del fideicomiso.
Existen dos principales clasificaciones de fideicomisos para los efectos del ISR: (I) empresariales y (II) no empresariales. Aun cuando en ambos casos los fideicomitentes o fideicomisarios serán los contribuyentes, la diferencia fundamental radica en las obligaciones que debe cumplir la institución fiduciaria por cuenta de los fideicomitentes o fideicomisarios cuando el fideicomiso califica como “empresarial”.
Al respecto, el numeral 13, párrafos primero y tercero, primera oración de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece lo siguiente:
Artículo 13. Cuando se realicen actividades empresariales a través de un fideicomiso, la fiduciaria determinará en los términos del Título II de esta Ley, el resultado o la pérdida fiscal de dichas actividades en cada ejercicio y cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en esta Ley, incluso la de efectuar pagos provisionales. …
Los fideicomisarios acumularán a sus demás ingresos del ejercicio, la parte del resultado fiscal de dicho ejercicio derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso que les corresponda, de acuerdo con lo estipulado en el contrato de fideicomiso y acreditarán en esa proporción el monto de los pagos provisionales efectuados por el fiduciario. …
Del fragmento citado puede destacarse que, cuando se realicen actividades empresariales por medio del fidecomiso, la fiduciaria deberá cumplir ciertas obligaciones fiscales, tales como determinar el resultado fiscal y presentar pagos provisionales conforme al Título II de la LISR.
Esas obligaciones se entienden cumplidas por cuenta de los fideicomisarios, siendo éstos quienes deben pagar el impuesto de manera definitiva al presentar su declaración anual, en la cual deberán acumular su parte del resultado fiscal y podrán acreditar los pagos provisionales efectuados por la fiduciaria, proporcionalmente a su participación en el fideicomiso.
CASOS EN LOS CUALES UN FIDEICOMISO SE CONSIDERA EMPRESARIAL
La LISR es omisa en señalar expresamente cuándo un fideicomiso debe considerarse empresarial. Sin embargo, la regla 3.1.15. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2020 señala lo siguiente:
Supuestos en que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso
3.1.15. Para los efectos de los artículos 2, tercer párrafo y 13 de la Ley del ISR, se podrá optar por considerar que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso, entre otros, en los supuestos siguientes:
- Cuando los ingresos pasivos representen cuando menos el noventa por ciento de la totalidad de los ingresos que se obtengan a través del fideicomiso, durante el ejercicio fiscal de que se trate.
- Tratándose de los fideicomisos siguientes:
- Aquéllos autorizados para operar cuentas de garantía del interés fiscal para depósito en dinero, en los términos del artículo 141-A del CFF y las reglas 2.15.5. y 2.15.8.
- Aquéllos autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del ISR y su Reglamento.
- Los fideicomisos que replican índices bursátiles, que cumplan con los requisitos a que se refiere la regla 3.2.13.
- Los fideicomisos de deuda, que cumplan con los requisitos a que se refiere la regla 3.2.16.
- Los fideicomisos de inversión en capital de riesgo, que cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 192 de la Ley del ISR.
- Los fideicomisos que cumplan con los requisitos a que se refiere la regla 3.1.12.
Por consiguiente, de conformidad con la regla citada se podrá optar por considerar que no se realizan actividades empresariales por medio de un fideicomiso cuando:
- Los ingresos pasivos representen cuando menos el 90% de la totalidad de los ingresos obtenidos a través del fideicomiso, durante el ejercicio fiscal de que se trate (fracción I);
- 2. Se trate de alguno de los fideicomisos señalados expresamente en la fracción II; o
- Se trate de otros supuestos no previstos en las fracciones I y II, en los que no se realicen actividades empresariales a través de un fideicomiso (párrafo primero).
ENAJENACIÓN PARA EFECTOS FISCALES POR MEDIO DE FIDEICOMISO
Para entrar en el tema debemos remitirnos al artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF), que establece lo que debe entenderse por enajenación de bienes, en cuyas fracciones V y VI, será aquella que se realiza a través del fideicomiso, en los siguientes casos:
- En el acto en el que el fideicomitente designe o se obliga a designar fideicomisario diverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes.
- En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiere reservado tal derecho.
- En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero. En estos casos se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones.
- En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre éstos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.
EFECTOS EN LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) no contempla disposición alguna que precise el tratamiento fiscal de las operaciones realizadas por medio de fidecomisos. De acuerdo con el artículo 1 de la LIVA, están obligadas al pago del impuesto, las personas físicas y morales que en territorio nacional realicen los actos o actividades, previstos por la Ley, tales como; enajenación de bienes, prestación de servicios, otorgamiento por el uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios.
A través de un fideicomiso inmobiliario se realizan actos o actividades gravadas como la enajenación o el otorgamiento del uso o goce temporal, de bienes inmuebles. En materia de enajenación de bienes, el artículo 8 de la LIVA, establece que se entiende por enajenación además de lo señalado por el CFF, el faltante de bienes en los inventarios de la empresa. Es decir, la LIVA considera como un acto o actividad gravada a la enajenación de bienes, y por su parte el CFF establece los diferentes puestos que se entienden como enajenación, tal como se comentó en un aportado anterior.
Por último, podemos decir que el fideicomiso es un vehículo que por sus atributos legales y fiscales permite de manera adecuada desarrollar y administrar proyectos inmobiliarios de diferentes magnitudes, otorga certeza jurídica a sus participantes, y para efectos fiscalmente se logra una trasparencia en el pago del impuesto. Así mismo, un fideicomiso por medio del cual no se realizan “actividades empresariales” (entendiéndose como la práctica recurrente y habitual de actos de comercio) debería calificar como un fideicomiso no empresarial –respecto de los cuales el fiduciario no debería cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 13 de la LISR– con independencia de que, respecto de cierto periodo, no reúna los requisitos previstos en las fracciones I o II de la regla 3.1.15. de la RM para 2020.
- C.P. Sandra Ruby Vázquez Alvarado
- svazquez@brconsultores.com.mx
- Tel. (662) 215-56-39